逃税罪犯罪主体资格及共犯认定

近年来在全国各地频发销售成品汽油时以虚开增税的手段逃避成品油消费税的案件时有发生。该类案件是定性为虚开增值税发票罪还是逃税罪是近年来司法界和学界争议较大的一个问题，但是近一年来学界和司法界慢慢达成共识，以虚开增值税发票为手段逃避缴纳税款的案件应当定性为逃税罪。但是逃税罪中的正犯和其他共犯中的作帮助犯如何认定又成为另一个争议较大的问题。

笔者近期也办理一起该类逃税罪案件，基本案情为，成品油销售企业A公司，为了避开成品油消费税的缴纳，降低销售成，把即将成分接近成品油的化工产品销售给下游公司B公司，→B公司进行简单的调合后成为成品汽油，B公司仍然以化工产品的品明销售给C公司（B公司开具化工产品的增值税发票）， →C公司以成品汽油销售给D公司（C公司开具成品汽油的增值税发票），→D公司开具成品油增值税发票卖给E公司（A公司的控股公司），→E公司最终将成品油销售给中石油、中石化。本案销售环节中从A公司到E公司之间都是赊账销售，货款倒流的形式付款。货物从A公司销售给B公司转移了地点，其他B公司到E公司之间的销售均为转移地点。本案B公司到E公司的法定代表人（或负责人）和开具发票的开无人员、业务人员均被作为本案逃税罪的被告人。

本案中争议的问题：

1、那个公司（被告）是正犯。

2、正犯是一个还是多个。

3、你那些被告应当成为逃税罪的帮助犯问题。

笔者根据刑法对逃税罪的规定，对逃税罪的正犯和帮助犯进行分析

依据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的逃税罪是，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大

并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

根据《刑法》规定，逃税罪犯罪主体是特殊主体，仅限于具有纳税义务或者扣缴税款义务的人(包括单位和自然人)： (1)纳税人; (2)扣缴义务人。 ①只有法律规定具有纳税义务或者扣缴税款义务的人，才具备逃税罪的资格;其他人不成立逃税罪主体，但可以成立逃税罪的共同犯罪。既然逃税罪的犯罪主体应当为具有纳税义务的是特殊主体，那么非纳税义务人之外的其他共犯就不能成为逃税罪中的实行犯，只能成为逃税罪的帮助犯，也就意味着帮助犯应当具有实际帮助的实际作为，一般不能不作为犯罪（税务机关的工作人员除外，税务机关的工作人员不作为构成犯罪，可能构成渎职犯罪或受贿罪）。

逃税罪中的正犯问题。

一、逃税罪的正犯应纳税义务人应如何确定。

笔者认为逃税罪中纳税义务人主体认定应当由管辖权的税务机关认定，而不能由司法机关来认定。依据刑法关于逃税罪构成条件来分析，构成逃税罪的一个条件是经税务机关催收税款后的拒不不交税款和滞纳金。只有经过了税务机关的前置催收程序才能追究形式责任，所以税务机关对应纳税主体的确认是先决条件个法定资格。没有税务机关对应纳税主体的先期确认，司法机关不得自行确认，税收管理和是法定的特殊主体管辖，除了确认应纳税主体外，还要确认欠缴税款的额度与义务纳税人本年度应较税款的比例是否达到应缴税款总额的10%以上，这一比例的审核也只有税务机关可以确认，所以笔者认为，逃税罪中的应纳税主体，应当由有管辖权的税务机关确定。司法机关不能自行确定。司法机关在办理刑事案件中发现应当被确认为逃税罪的应纳税主体应当被追究刑事责任，但是应纳税主体未被司法机关确认及催缴税款的，司法机关应当建议税务机关认定应纳税主体，并核算应补缴的税款金额，进行税收和处罚，而不能自行认定应纳税主体和欠缴的金额。税款的核算和缴纳是个复杂的问题，纳税人是否存在享受某些减免缓的客观情况，只有税务机关了解。

二、一个案件逃税罪的正犯只能是一个还是可以是多个的问题。

笔者认为逃税罪中纳税义务主体只能一个单位或个人，不能是多个单位或个人共同成为纳税义务人。

首先纳税义务人是依据税法规定，以独立的单位或个人为纳税主体（合并纳税单位除外），纳税纳税义务是纳税人的法定义务，不是给予合同关系约定的义务，不可以自行转让和约定，一个纳税行为只能有一个主体履行一个纳税义务。其次，欠缴的税款金额要求纳税义务人年度应纳税比例10%以上，这个条件也要求只能又一个纳税主体承担纳税义务。如果多个单位共同作为逃税罪中的纳税义务人，将使得欠缴税款金额达到年度应缴税款总额的数字增大，构成犯罪的机率大大较少，不利于打击犯罪。

关于逃税罪中的帮助犯问题：

逃税罪常见的共犯情况有以下几种，1、公司的财务人员；2、教唆犯；3、税务机关工作人员与纳税人或者扣缴义务人相勾结，以共犯处罚；4、明知他人有逃税目的，仍然为他人提供帮助的其他人员。

笔者在这里主要想谈谈公司财务人员在逃税罪中的地位。我想谈谈公司的财务人员是否都应当成为逃税罪的共犯，在什么情况下可以成为逃税罪的共犯，什么情况下不应成为逃税罪的共犯。

一、以单位财务人员身份构成逃税罪的自然人犯有且只能是帮助犯。

逃税罪为特殊主体犯罪，只有纳税义务人和扣缴义务人才能构成本罪的正犯，单位财务人员如要以自然人犯身份成立逃税罪，那也是因为其个人身份如欠缴个人所得税导致，与单位财务人员身份和作用无关。单位中的财务人员并不是纳税义务主体，此时可能会有疑问，不具备特殊主体资格的财务人员是否能构成逃税罪的间接正犯？答案显然是否定的，因为在真正身份犯的场合，特殊主体身份是针对正犯而言的，间接正犯也是正犯，理当具备特殊身份，如果认为间接正犯可以不需要具有特殊身份，就必然使构成要件丧失定型性，有违罪刑法定原则之嫌。日本刑法学界认为间接正犯不需要具备特殊身份，是因为日本刑法第65条第1款明确规定了：“对因于犯罪人身份而构成的犯罪行为进行加功的人。虽不具有这种身份的，也是正犯”正是因为明确的法律规定，日本刑法学界才将广义共犯说认定为通说，而我国刑法并没有这样的规定，也可以推知，我国立法者并没有采纳日本学界广义共犯说的观点。

因此，单位财务人员因不具备特殊主体身份，如要以自然人犯身份追究其刑事责任，财务人员有且只能是帮助犯。而本案的正犯也是唯一的，即为纳税义务主体A公司或B公司或C公司，在共同犯罪场合，因我国学界主流观点和司法实践仍坚持从犯从属性说，如不追究主犯的刑事责任，那帮助犯财务人员的刑事责任也将无从谈起。

二、财务人员的正常履职行为不能构成逃税罪的帮助犯。

根据《会计法》第三条规定，“单位必须依法设置会计账簿，保证其真实完整”；第四条规定，“单位负责人对单位的会计工作负责和会计资料的真实性完整性负责。”从会计法的规定上来分析，财务人员虽然直接是对单位的财务资料、财务账册等进行整理和记录的直接工作人员，其仅对单位负责，不直接对外负责，财务工作真实完整性由单位及单位的负责人承担相应的责任。作为单位的财务人员，其都是在单位负责人的要求和安排下进行工作，尤其是在单位逃税罪的案件中，财务人员一般不是单位逃税罪的非法利益主体，单位的财务人员不在单位的要求和授意下不会故意违法记账，单位的财务人员领取单位的工资，受单位负责人的管理，往往难于抗拒单位的非法要求，考虑到此《会计法》才明确规定单位财务资料的真实性和完整性由单位负责人负责，而非具体实施工作的财务人员负责。

笔者起初认为，单位逃税行为具有极强的专业性，尤其是虚假纳税类申报行为需要具有专业财务知识的人才能得以完成，但经笔者对裁判文书网已公布的逃税罪案例进行分析，最终认定单位财务人员构成逃税罪的案例极少，而笔者所在的陕西省无一例财务人员被追究刑事责任，且多作为证人身份出现在判决书中。判例如下：

1、陕西省高级人民法院    （2016）陕刑终85号

2、西安市中级人民法院  （2014）西中刑二初字第00032号

3、西安市雁塔区人民法院  （2016）陕0113刑初561号

4、汉中市中级人民法院（2017）陕07刑终83号

5、榆林市中级人民法院   2018陕08刑终2号

6、汉中市汉台区人民法院   （2016）陕0702刑初146号

7、宝鸡市金台区人民法院    （2017）陕0303刑初41号

8、神木县人民法院   （2016）陕0821刑初766号

9、宝鸡市陈仓区人民法院（2013）陈刑初字第101号

笔者认为造成这种司法现状的原因在于司法机关认定财务人员的正常履职行为不应构成单位逃税罪的帮助犯。一般来说，帮助行为是使正犯的实行行为更加容易的行为，既可以强化心素也可以强化体素，既可以是作为也可以不作为，但是笔者认为财务人员的帮助行为必须是作为行为。而认定帮助犯的关键应在于帮助行为与正犯行为结果之间是否具有因果关系。财务人员只有在单位授意下，在财务人员负责范围内报送了虚假的纳税申报材料，如隐匿账簿、记账凭证、提供虚假的纳税申报表、财务报表等，且最终将虚假的纳税申报材料进行了申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税款的10%以上，才能认定为逃税罪的帮助犯。值得注意的是，此处应为并列关系，应纳税款的10%根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条之规定：“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。”但也有判例并未对纳税年度进行区分，直接按照逃税数额与应纳税总额比例进行确定，此种做法不符合司法解释的相关规定。

财务人员的的正常履职行为，并不能构成逃税罪的帮助犯，如本案指控财务人员印某伪造虚假合同，编造虚假购销链条，笔者作为B公司的会计的辩护人只是在公司老总的要求下起草了合同，真实交易是否发生，会计并不知情，也不在会计的职责监督范围内，会计与其他工作人员发送财务报表的行为，也属于正常的履职行为，虚假的购销链条是否存在，并不是坐在办公室的会计要实际考察的，因此，财务人员正常的履职行为并不能成为单位逃税罪的帮助犯。

本文笔者引用的案例中所有单位的会计人员均因开具了增值税发票（司法机关认为是虚开）被列为逃税罪的被告。本案中虽然涉及到多家公司，但是本案的正犯纳税义务人只有一个，那么非纳税义务人单位的财务人员并未直接对纳税义务人逃税行为直接提供帮助，其不存在帮助纳税义务人做假账、隐匿账册等犯罪行为。假设本文引用的案例中，成品油增值税发票确实存在虚开的情况，但是虚开增值税发票的行为正常不是导致做假账使账目上显示应缴纳税款减少而导致逃避消费税，而是利用了税务稽查系统的监督漏洞，未能及时发现未缴纳消费税而销售的情况，税务机关不能及时督促纳税义务人缴纳消费税，财务人员再次不存在违反财务会计制度记账问题。即便这些公司在整个交易链条中起到了一定的帮助作用，为逃避税务机关的稽查起到了掩护和遮人耳目的作用，这种帮助不属于刑法上规定的逃税罪的犯罪情节，财务人员不应当成为逃税罪的帮助犯。

三、逃税罪案件中，如果财务人员构成犯罪，直接将单位财务人员以自然人犯罪进行起诉不符合《刑法》对于逃税罪单位犯罪双罚制的规定。

逃税罪可以是单位犯罪也可以是自然人犯罪，单位作为纳税义务主体时，具有纳税义务的单位应当作为被告。单位犯罪是双罚制，双罚制应当是对单位判处罚金，对单位主管人员和直接负责人判处刑法。

逃税罪作为特殊主体犯罪，只有纳税义务人及扣缴义务人才能构成本罪的正犯。正犯就应当是具有纳税义务的单位，笔者引用的案例中无一个单位被列为被告，那么这些单位的自然人既要承担人身行，又要代单位承担罚金。尤其是对于公司的财务人员来说，在逃税罪中，单位是否能步交税款和缴纳罚金，往往不是会计人员本人能够决定的，往往财务人在逃税罪中也不是非法利益的获得者，让其承担单位应当承担的罚金也是显示公平的。

经笔者人查询案例发现，在逃税罪案件，不认定单位犯罪，却以直接责任人进行起诉并判决的的案例屡见不鲜。如宝鸡市金台区人民法院 （2017）陕0303刑初41号刑事判决书认定：“本院认为，宝鸡市金台斗鸡中兴煤炭经销处在没有货物购销的情况下，为鑫龙公司、天成公司、万和公司、景燃公司开具增值税专用发票，数额巨大，宝鸡市金台斗鸡中兴煤炭经销处的行为已构成虚开增值税专用发票罪。鉴于公诉机关未起诉宝鸡市金台斗鸡中兴煤炭经销处单位犯罪，应依法对宝鸡市金台斗鸡中兴煤炭经销处的直接负责的主管人员及直接责任人员刘宝成依法追究刑事责任。” 北京市门头沟区人民法院（2014）门刑初字第227号刑事判决书陈述：“北京市门头沟区人民检察院以京门检公诉刑诉（2014）149号起诉书指控被告人陈×1犯逃税罪，于2014年7月24日向本院提起公诉。”门头沟区法院最终认定：“故对被告人陈×1所犯逃税罪应以单位犯罪定罪，对其应按单位犯罪直接负责的主管人员予以惩处。”最终量刑时，却没有追究单位的刑事责任，只判处陈×1有期徒刑一年六个月。

可见在存在特殊犯罪主体的逃税罪案件中，司法实践中对于逃税罪主体的认定存在严重错误，依据我国《刑法》，逃税罪也不存在单位犯罪中，仅对自然人进行处罚的的情形。如此进行处理实际将本应按照单位犯罪进行处理的逃税罪案件，转变成了对自然人处罚的案件，既在一定程度上拔高了直接负责人及其他主要责任人员的量刑，也对单位应承担的刑事处罚人为地进行了放纵，不符合逃税罪单位犯罪双罚制的规定。

四、逃税罪的犯罪主体有且只能是纳税义务人及扣缴义务人，财务人员不具有犯罪主体资格，不能仅因单位犯罪的自然人代行性而应受到刑事处罚。

依据《刑法》第二百零一条之规定，逃税罪为特殊犯罪主体犯罪，只有纳税义务人及扣缴义务人可以构成本罪。而是否负有纳税义务，具有纳税资格，是行为人具有逃税罪犯罪主体资格的前提。我国现行共有18种税种，常见的如消费税、个人所得税、企业所得税等，也是依据税种的不同从而确定不同的纳税主体，这是逃税罪案件中，区分自然人犯罪与单位犯罪的重要标志之一。而在本案中，纳税义务主体仅应为某一个公司，即逃税的行为主体和承担刑事责任的主体为该公司，单位犯罪的犯罪主体只有一个即该犯罪单位，至于该犯罪单位内部又包括单位体与责任人员，那是属于该犯罪单位主体的内涵单元。单位犯罪的罪责应归于单位，故只应由单位承担罪责，即“一个责任”，而处罚直接责任人员，只是该犯罪主体罪责的具体承担方式。

因为单位犯罪的特性，单位本身并不能直接实施具体的犯罪行为，单位的犯罪意志均由自然人具体行使，但自然人在实施具体行为时，又受到单位犯罪意志的支配。正是由于单位犯罪“自然人代行性”的特征，刑法将逃税罪单位犯罪规定为双罚制，即行为人并不是刑事责任的主体，刑事责任的主体有且只能是犯罪主体，自然人只是刑罚的具体承担者。

因此，在未确定逃税罪犯罪主体的情况下，就意图对财务人员苛以刑罚，这既与我国多年来单位犯罪理论研究存在滞后性有关，更重要的是司法机关追究自然人刑事责任的观念根深蒂固，只要有自然人被处以实刑，案件任务就已圆满完成，至于是否追究单位的刑事责任，就显得“无关紧要”了。

五、《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》对于单位犯罪的规定不应被滥用。

对于单位犯罪中，不追究单位的刑事责任，直接对直接责任人员判处刑罚，有一起案例引起了笔者的注意，判决引用的裁判理由值得讨论。湖北省高级人民法院（2010）鄂刑三终字第48号刑事判决书（二审存在改判）认定：“原公诉机关没有追究国宾股份公司逃税罪的刑事责任，并不妨碍对严汉青追究逃税罪的刑事责任。参照最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》的相关规定：“被告单位没有合适人选作为诉讼代表人出庭的，因不具备追究该单位刑事责任的诉讼条件，可按照单位犯罪的条款先行追究单位犯罪中直接负责的主管人员或者其他直接责任人员的刑事责任。”本案中严汉青作为国宾股份公司的法定代表人和主要负责人因涉嫌犯罪被羁押，不能代表犯罪单位出庭，国宾股份公司也未提供其他合适人选，故原公诉机关先行追究该单位直接负责的主管人员逃税罪的刑事责任并不违背立法原意。原公诉机关单独指控严汉青构成逃税罪，原审法院对严汉青涉嫌犯逃税罪的案件进行审判没有违反法律规定。严汉青及其辩护人的上述辩解理由和辩护意见不成立，本院不予采纳。”

湖北省高院的裁判观点引用了2002年最高人民法院、最高人民检察院、海关总署联合公布的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》，值得注意的是，该《意见》并不是司法解释，《关于司法解释工作的规定》规定司法解释只存在“解释”、“规定”、“批复”、“决定”四种形式，“意见”虽然是对法律适用问题的解释，但对于人民法院来说，不能算是司法解释，只能认定为司法解释性文件。根据《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》第六条之规定，该《意见》不得作为人民法院裁判依据，但可以作为说理依据。而湖北省高院在说理依据中偷换了概念，该《意见》明确规定：“单位的法定代表人或者主要负责人被依法追究刑事责任或者因其他原因无法参与刑事诉讼的，人民检察院应当另行确定被告单位的其他负责人作为诉讼代表人参加诉讼。”即确定单位犯罪诉讼代表人的责任在于检方，而非应由单位自己提供。

湖北省高院类推解释的做法无疑是十分危险的，且后续并未再追究国宾股份有限公司的刑事责任，既加大了对自然人的处罚，又放纵了对真正犯罪主体单位的追究。笔者认为该《意见》也明显与《刑法》总则关于单位犯罪双罚制的规定相违背，在没有明确犯罪主体的情况下，就直接对单位主管人员进行审判并予以刑事处罚，那在双罚制的规定下，等同于已经默认了单位构成犯罪，而此时的单位甚至并没有经过刑事审判，对单位已未审先判，那后续再追究单位的刑事责任的规定也将等同于一纸空文。该《意见》对于单位犯罪的规定不应被滥用，如被滥用将造成单位犯罪处罚机制的严重混乱。

随着社会经济水平的发展，逃税罪中单位犯罪的比重呈逐年升高的趋势，而逃税罪作为特殊主体犯罪，在明确刑事责任时，应对现今单位与直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑事责任混乱的情况进行纠正，只有纳税义务人和扣缴义务人才是逃税罪的犯罪主体，是逃税罪刑事责任的主体，在纳税义务人已明确为单位时，不应放纵单位的刑事责任，也不能以追究自然人刑罚为终极目标，在逃税罪单位犯罪明确为双罚制的情况下，自然人只是刑罚的具体承担者。只有明确犯罪主体资格，做到不枉不纵，罚当其罪，才是《刑法》规定单位犯罪的立法原意。

八、应对逃税罪中单位犯罪的财务人员慎重追究刑事责任。

根据《刑法修正案七》对逃税罪的修改后，构成逃税罪除了犯罪主体条件外，主管故意及还必须同时具备法定的手段条件和法定金额，除此之外还应具备逃税金额必须占纳税义务人的应纳税总额百分之十的税金比例条件，以及经税务机关催收税款后的拒不不交税款和滞纳金的前置条件，只有六个条件同时具备方可构成逃税罪。但是往往后两个条件的形成不是作为帮助犯的其他共同犯罪人可以预计、控制和左右的，所以笔者认为应当慎重追究纳税义务主体之外其他共犯的刑事责任。

笔者：葛春荣、任江